LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE: CONTABILITÀ E BILANCIO
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Un lavoro in corso su ordinazione (o commessa) si riferisce a un contratto, di durata normalmente ultrannuale, per la realizzazione di un bene (o una combinazione di beni) o per la fornitura di beni o servizi non di serie che insieme formino un unico progetto.
I lavori su ordinazione sono eseguiti su ordinazione del committente secondo le specifiche tecniche da questi richieste.
I lavori in corso su ordinazione sono normalmente affidati con contratti di appalto o altri atti aventi contenuti economici simili (ad esempio, la vendita di cosa futura, alcuni tipi di concessioni amministrative) concernenti la realizzazione di opere, edifici, strade, ponti, dighe, navi, impianti, la fornitura di servizi.
Indice dei contenuti:
Principio contabile OIC 23
Attraverso i principi contabili, la fondazione OIC interpreta le normative e indica le regole tecnico-contabili da applicare alla redazione dei bilanci.
I lavori in corso su ordinazione sono una delle cinque voci che compongono le rimanenze nell’attivo circolante dello stato patrimoniale. Sono iscritti nella voce C). I. 3) “lavori in corso su ordinazione” (art. 2424 c.c.).
Valutazione dei lavori in corso su ordinazione
L’articolo 2426, comma 1, numero 11, del codice civile prevede che “i lavori in corso su ordinazione possono essere iscritti sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza”. Tenuto conto che, fin dall’inizio dell’attività di produzione, il bene o il servizio è stato commissionato all’appaltatore e il corrispettivo è stato contrattualmente stabilito, il codice civile ammette la possibilità di riconoscere il risultato della commessa negli esercizi in cui i lavori sono eseguiti (denominato nella prassi “metodo della percentuale di completamento”).
In generale, la valutazione di tutte le tipologie di rimanenze finali è un tema di assoluta rilevanza nell’ambito della redazione del bilancio. La scelta del criterio da adottare ha un impatto diretto sul risultato economico nella misura in cui la variazione delle rimanenze è una delle componenti che contribuiscono alla formazione del reddito di esercizio. L’OIC 23 fornisce una serie di indicazioni sui criteri da adottare per una corretta valutazione dei lavori in corso su ordinazione.
Criterio della percentuale di completamento
Lo stato di avanzamento (o percentuale di completamento) rappresenta, in termini percentuali o in base a misurazioni fisiche, l’entità dei lavori in corso già eseguiti dall’appaltatore ad una certa data antecedente al completamento della commessa (ad esempio alla data di redazione del bilancio).
L’applicazione del criterio della percentuale di completamento prevede:
- la valutazione delle rimanenze per lavori in corso su ordinazione in misura corrispondente al ricavo maturato alla fine di ciascun esercizio, determinato con riferimento allo stato di avanzamento dei lavori;
- la rilevazione dei ricavi nell’esercizio in cui i corrispettivi sono acquisiti a titolo definitivo;
- la rilevazione dei costi di commessa nell’esercizio in cui i lavori sono eseguiti, fatto salvo il caso delle perdite probabili da sostenere per il completamento della commessa che sono rilevate nell’esercizio in cui sono prevedibili ai sensi del paragrafo 86.
Il criterio della percentuale di completamento è adottato quando sono soddisfatte le seguenti condizioni:
- esiste un contratto vincolante per le parti che ne definisca chiaramente le obbligazioni e, in particolare, il diritto al corrispettivo per l’appaltatore;
- il diritto al corrispettivo per l’appaltatore matura con ragionevole certezza via via che i lavori sono eseguiti (cfr. paragrafo 46);
- non sono presenti situazioni di incertezza relative a condizioni contrattuali o fattori esterni di entità tale da rendere dubbia la capacità dei contraenti a far fronte alle proprie obbligazioni (ad esempio, l’obbligo dell’appaltatore nel completare i lavori);
- il risultato della commessa può essere attendibilmente misurato.
L’applicazione del criterio della percentuale di completamento o dello stato d’avanzamento comporta, in via esemplificativa e non esaustiva, quanto segue:
- determinare l’ammontare dei ricavi di commessa;
- predisporre un preventivo di costo, secondo l’iter con cui deve essere svolto il lavoro;
- rilevare i costi consuntivi nel corso della commessa;
- accertare che la rilevazione dei costi di commessa venga effettuata in modo tempestivo e coerente con l’avanzamento fisico dei lavori;
- aggiornare periodicamente il preventivo di costo, tenendo conto delle variazioni tra costi consuntivi e preventivi che si sono manifestate nel corso dell’avanzamento dei lavori. L’aggiornamento del preventivo e l’accertamento della completezza dei costi relativi ad uno stato d’avanzamento comporta di correlare i costi accumulati allo stato d’avanzamento, aggiungendo i costi necessari per il completamento;
- aggiornare la previsione dei ricavi di commessa;
- determinare lo stato d’avanzamento sulla base del metodo più appropriato;
- accertare periodicamente se per il completamento della commessa si debba sostenere una perdita;
- effettuare gli accantonamenti per i costi da sostenersi dopo la chiusura della commessa, inclusi quelli per i quali la documentazione non è stata ancora ricevuta.
Metodo del costo sostenuto (cost to cost)
Per determinare la percentuale di completamento con il metodo del costo sostenuto (cost-to-cost), i costi di commessa sostenuti ad una certa data sono rapportati ai costi di commessa totali stimati.
La percentuale è successivamente applicata al totale dei ricavi stimati di commessa, ottenendone il valore da attribuire ai lavori eseguiti e, quindi, i ricavi maturati a tale data. I costi effettivi da utilizzare sono quelli idonei a misurare lo stato di avanzamento.
L’applicazione di tale metodo presuppone, in particolare:
- l’esistenza di un sistema procedurale interno che consenta stime attendibili e aggiornate dei costi e ricavi totali di commessa;
- la possibilità oggettiva di formularle, tenuto conto della tipologia dei lavori, delle clausole contrattuali, ecc
Metodo delle ore lavorate
Con il metodo delle ore lavorate, l’avanzamento delle opere viene calcolato in funzione delle ore lavorate rispetto alle ore totali previste.
L’applicazione di tale metodo comporta in sintesi:
- la suddivisione dei ricavi totali previsti di commessa in:
- costi previsti dei materiali e altri costi diretti (es: assicurazioni, royalties), esclusa la mano d’opera;
- valore aggiunto complessivo, per il residuo;
- la previsione del totale delle ore dirette di lavorazione necessarie per il completamento delle opere ed il calcolo del valore aggiunto orario (quale quoziente del valore aggiunto complessivo e delle ore totali previste);
- la valutazione delle opere in corso di esecuzione ad una certa data, quale somma:
- dei costi effettivi dei materiali impiegati nelle lavorazioni e degli altri costi diretti sostenuti (esclusa la mano d’opera);
- del valore aggiunto maturato, calcolato moltiplicando le ore dirette effettivamente lavorate per il valore aggiunto orario.
Il metodo delle ore lavorate risulta particolarmente idoneo ove la componente lavoro sia assolutamente preminente rispetto ai materiali impiegati e, quindi, nei casi in cui le lavorazioni siano significative e complesse.
Metodo delle unità consegnate
Il metodo può essere applicato nel caso di lavorazioni, spesso effettuate dall’appaltatore presso i propri stabilimenti, per commesse pluriennali che prevedono la fornitura di una serie di prodotti uguali o omogenei, ove il flusso della produzione sia allineato al flusso delle consegne (o accettazioni) e ove i ricavi ed i costi delle singole unità o, comunque, la percentuale di margine siano gli stessi o sostanzialmente gli stessi per tutte le unità.
Oggetto di valutazione ai prezzi contrattuali sono solo le unità di prodotto consegnate (o anche solo accettate). I prodotti in corso di lavorazione o finiti ma non consegnati (o accettati) sono pertanto valutati al costo di produzione e classificati come rimanenze di magazzino.
Metodo delle misurazioni fisiche
Con il metodo delle misurazioni fisiche si procede alla rilevazione delle quantità prodotte ed alla valutazione delle stesse ai prezzi contrattuali.
Condizione per l’applicazione di questo metodo è che nel contratto siano espressamente previsti o siano altrimenti oggettivamente determinabili i prezzi per ciascuna opera o lavorazione nell’unità di misura utilizzata per la rilevazione delle quantità prodotte.
Metodo della commessa completata
Con il criterio della commessa completata, i ricavi ed il margine di commessa sono riconosciuti solo quando il contratto è completato, ossia alla data in cui avviene il trasferimento dei rischi e benefici connessi al bene realizzato o i servizi sono resi. L’adozione di tale criterio comporta, quindi, la valutazione delle rimanenze per opere eseguite, ma non ancora completate, al loro costo di produzione.
Applicando il criterio della commessa completata, i lavori in corso su ordinazione sono valutati al minore tra costo e valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato. Sono pertanto applicabili i principi enunciati nell’OIC 13 rimanenze con i necessari adattamenti previsti dal presente principio.
Principio di rilevanza
Esempi di applicazione del principio generale della rilevanza con riguardo alla determinazione del costo delle rimanenze sono: l’utilizzo del metodo dei costi standard, del prezzo al dettaglio, oppure del valore costante delle materie prime, sussidiarie e di consumo.
L’articolo 2423, comma 4, codice civile prevede che: “Non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta.”
Informazioni per la redazione della nota integrativa
Riguardo la redazione della nota integrativa, gli obblighi sono diversi in relazione alla tipologia di bilancio che l’impresa redige.
Bilancio ordinario
L’articolo 2427, comma 1, numero 1, del codice civile dispone che la nota integrativa deve indicare: “I criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all’origine in moneta avente corso legale nello Stato”.
A questo riguardo, per i lavori in corso su ordinazione, occorre indicare:
- se è stato utilizzato il criterio della commessa completata o il criterio della percentuale di completamento;
- la metodologia adottata per stimare lo stato avanzamento;
- i criteri di contabilizzazione dei costi per l’acquisizione della commessa, dei costi pre- operativi, dei costi da sostenersi dopo la chiusura della commessa;
- il trattamento contabile degli oneri finanziari, nel caso siano stati considerati nella valutazione dei lavori in corso su ordinazione;
- la contabilizzazione delle probabili perdite di valore rilevate.
Bilancio abbreviato
Con riferimento alle rimanenze di magazzino, nella nota integrativa del bilancio in forma abbreviata si forniscano le seguenti informazioni:
- “i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all’origine in moneta avente corso legale nello Stato” (art. 2427, co. 1, n. 1);
È opportuno ricordare che le cinque voci che compongono le rimanenze, nel bilancio abbreviato appaiono (e in quello delle micro-imprese) sotto una unica voce C). I. “Rimanenze”
Bilancio micro-imprese
Le micro-imprese non hanno l’obbligo di redazione della nota integrativa.
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Giuseppe Brusadelli
Da piccolo appassionato di numeri e matematica, da grande specializzato in finanza e controllo di gestione.
