FULL COSTING: DEFINIZIONE E METODO DI CALCOLO
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Full costing significa contabilità a costi pieni e si contrappone a direct costing, che vuol dire contabilità a costi variabili (direct = direttamente proporzionale alla quantità di produzione).
Il full costing imputa ai prodotti sia i costi variabili che quelli fissi, mentre il direct costing attribuisce ai prodotti i soli costi variabili.
Cosa si intende per full costing
La contabilità dei costi o contabilità analitica affianca la contabilità generale con lo scopo di analizzare il risultato economico con cui quest’ultima si chiude. Tale analisi riguarda tipicamente i prodotti, il che richiede sempre il calcolo del costo di prodotto.
Occorre premettere, al riguardo, che la terminologia aziendale è spesso confusa, per cui non sempre è chiaro se per direct cost si intende costo variabile o costo diretto (che sono due cose differenti) e, soprattutto, se per full cost si intende costo pieno complessivo, costo industriale, costo operativo o qualcos’altro.
Inoltre, è bene distinguere due approcci al full costing:
Approccio originario
È quello in cui il full costing (così come il direct costing) è un sistema contabile caratterizzato dal fatto che il calcolo del costo di prodotto è rivolto principalmente alla valutazione delle rimanenze di prodotti per la redazione del bilancio. In questo caso le rimanenze sono valorizzate a costo pieno.
Con il direct costing, invece, la valutazione delle rimanenze avviene a soli costi variabili. Ciò significa che i costi fissi sono considerati tutti di competenza del periodo di bilancio e che nessuna quota di essi è rinviata al futuro attraverso il meccanismo contabile delle rimanenze. Di conseguenza, il risultato netto d’esercizio differisce nei due casi.
Approccio più ampio
Assume che il full costing come sinonimo di determinazione del costo di prodotto adottando la configurazione di costo pieno, con finalità più schiettamente gestionali, cioè per orientare le decisioni aziendali aventi per oggetto i singoli prodotti, senza preoccuparsi in prima battuta dei criteri di valutazione delle rimanenze di magazzino e delle modalità di rappresentazione del bilancio d’esercizio.
In questo articolo facciamo riferimento a questo secondo approccio, perché più flessibile, più orientato ad esigenze gestionali della direzione in materia di prezzo di vendita, make or buy, scelta del mix dei prodotti, controllo e contenimento dei costi dei singoli prodotti, ecc., e come tale più adatto a soddisfare i fabbisogni informativi delle PMI.
Si è già detto che il significato di costo pieno non è univoco. Anche se in teoria costo pieno significa comprensivo di tutte le voci di costo del conto economico, in pratica esso viene inteso spesso come sinonimo di costo industriale, oppure di costo operativo, vale a dire configurazioni di costo meno onnicomprensive ma più utili (e corrette) per scopi gestionali.
Come funziona
Tracciamo qui una versione molto elastica di full costing, più adatta alle PMI. Con tale approccio:
- si determina il costo pieno di prodotto;
- si determina per ogni prodotto il risultato economico.
In pratica il full costing può anche fermarsi alla determinazione del costo pieno di prodotto. Tuttavia, esperisce meglio le sue potenzialità se esteso anche al risultato economico per ogni prodotto.
Il calcolo del costo pieno di prodotto presuppone che si sia scelta la configurazione di costo più adatta alle esigenze aziendali. Può essere:
- il costo industriale;
- il costo operativo;
- il costo complessivo.
Il costo industriale è dato dalla somma del costo delle materie prime più i costi di trasformazione industriale delle medesime (mano d’opera diretta e indiretta, materiali ausiliari, stipendi tecnici, energia elettrica, ammortamenti, ecc.).
Tale figura di costo richiede la ripartizione dei costi indiretti industriali, che sono una parte del costo di trasformazione. Con un esempio numerico, a ripartizione avvenuta, potrebbe aversi questa composizione (caso dell’impresa industriale):
Il costo operativo è dato dalla somma del costo industriale più tutti i costi non industriali della gestione operativa: costi commerciali, costi amministrativi, costi generali aziendali di varia natura.
Di solito, i costi non industriali sono indiretti, per cui vengono imputati pro-quota (es. una quota di stipendi amministrativi, di costi generali per illuminazione, riscaldamento, assicurazioni, ecc.). Nel nostro esempio numerico, il costo operativo di prodotto potrebbe essere:
Il costo complessivo, infine, è una configurazione di costo che, in teoria, dovrebbe includere tutte le voci di costo dell’azienda, cioè tutti i costi del conto economico, attribuiti a quell’oggetto di calcolo in modo diverso a seconda che si tratti di costi diretti o indiretti.
Quindi corrisponde al costo operativo più un certo quid, che è dato da quote di costi extra-operativi (in primis oneri finanziari). Nel nostro esempio numerico si potrebbe avere:
Al mutare del significato di costo pieno, cambia naturalmente la configurazione di risultato economico derivante dal confronto dei ricavi di vendita con i costi. Per la precisione, le configurazioni di risultato economico di prodotto sono le seguenti:
Nel caso del direct costing, invece, ipotizzando che i costi variabili siano dati dalle sole materie prime, per € 200, si ottiene un risultato che si chiama margine lordo di contribuzione, pari a:
Il confronto tra le configurazioni di costo e di risultato economico di prodotto, considerando anche il direct costing, può raffigurarsi così:
Perché e quando si usa
Gli scopi a cui tende la determinazione del costo pieno di prodotto riguardano essenzialmente:
- la formulazione delle decisioni aziendali aventi per oggetto i prodotti;
- il controllo dell’efficienza economica della gestione e il collegato contenimento dei costi;
- la valutazione delle rimanenze di prodotti ai fini della redazione del bilancio.
Per il primo scopo, si tratta di uno strumento per orientare decisioni molto importanti, come:
- formulazione (o verifica della convenienza) dei prezzi di vendita;
- make or buy;
- scelta del mix dei prodotti;
- decisioni di eventuale eliminazione di prodotti dalla gamma;
- ecc.
Lo scopo 2 non riguarda il prezzo da praticare, quali prodotti spingere, ecc., ma la verifica dell’efficienza economica nell’impiego delle risorse per ottenere e gestire i prodotti, al fine di mettere in luce sprechi e diseconomie riguardanti non solo i costi variabili, ma anche i costi fissi.
Lo scopo 3 infine, non corrisponde a finalità gestionali, ma all’esigenza di valutare correttamente le rimanenze di magazzino per redigere il bilancio d’esercizio.
Una precisazione è d’obbligo a proposito degli scopi del full costing e, più in generale, della contabilità dei costi: a seconda della finalità specifica di impiego delle informazioni, va usata una configurazione di costo particolare.
A volte è preferibile il costo pieno operativo, specie se abbinato alle logiche dell’Activity Based Costing. Altre volte è opportuno il costo pieno industriale; difficilmente è utile il costo pieno complessivo.
Vi sono tuttavia casi in cui è più corretto il costo variabile, e quindi il direct costing. Ad esempio, questo avviene nelle decisioni di prodotto che non modificano la capacità produttiva e quindi non comportano nuovi costi fissi o l’eliminazione di costi fissi già esistenti.
A questo proposito, la cosa migliore è usare il full costing articolato in maniera tale da isolare al suo interno i costi variabili, che non sono altro che un “di cui” del full cost. In altre parole, la struttura del costo è idealmente la seguente:
con il quale si ottengono i vantaggi informativi del full costing e del direct costing insieme.
Il tema del perchè del full costing si intreccia con quello del quando farne uso. Al riguardo, bisogna considerare qual è la prassi e quali sono le idee più radicate nelle imprese, specie se si tratta di PMI.
Queste ultime preferiscono decisamente il full costing, perché ritengono che, quale che sia l’ambito applicativo, sia sempre meglio conoscere e tenere sotto controllo tutti i costi (o quasi). Si tratta di una preoccupazione non totalmente infondata, che va però opportunamente riformulata.
Infatti, se è vero che si può calcolare il costo pieno di prodotto articolandolo opportunamente nelle sue varie componenti (variabili e fisse, dirette e indirette), è anche vero che bisogna saperne fare un buon uso.
Ciò significa che vi sono scopi applicativi che richiedono il costo pieno operativo, altri in cui è opportuno ragionare in termini di costo industriale, altri ancora per i quali il costo variabile o quello diretto sono più corretti.
Inoltre, la preoccupazione (a volte l’ossessione) del costo pieno deve fare i conti con la capacità di imputare correttamente ai vari prodotti i costi fissi. Questi ultimi sono in maggioranza costi indiretti, cioè costi la cui attribuzione ai prodotti richiede la scelta e l’uso oculato del criterio di ripartizione opportuno.
Molte PMI (ma non solo) ripartiscono i costi indiretti in base alle ore di lavoro diretto, che sovente non sono il vero driver dei costi indiretti, ma solo un criterio di comodo, tanto semplice quanto potenzialmente fuorviante.
Riepilogando
Il full costing, in definitiva, è tanto più utile quanto più:
- le decisioni a cui serve l’informazione coinvolgono il lungo periodo, cioè cambiamenti di capacità produttiva e delle relative risorse (impianti, macchinari, attrezzature, ecc.). Per le decisioni di breve periodo (tipicamente di budget annuale) il direct cost è sufficiente;
- il controllo dell’efficienza economica (l’altro grande scopo del cost accounting) chiama in causa non solo materie prime, lavoro diretto e risorse simili, ma anche i costi indiretti industriali, commerciali, amministrativi e generali di varia natura, che è sempre difficile controllare e, prima ancora, programmare con precisione;
- l’azienda è dotata di competenze tali da saper imputare i costi fissi indiretti in base al loro vero driver, cioè la causa che li ha determinati.
Luigi Brusa
Autore di numerosi testi sui sistemi di controllo e professore emerito presso Università degli Studi di Torino.
