CONFIGURAZIONI DI COSTO: CHE COSA SONO E COME SI CALCOLANO
Tempo di lettura: 9 minuti
Le configurazioni di costo sono aggregazioni che comprendono progressivamente diverse tipologie di costo, a partire da quelli direttamente proporzionali al variare della quantità di produzione (costi variabili) fino ad arrivare a quelli più generali, o addirittura impliciti, come i costi figurativi.
Qui di seguito le principali configurazioni di costo riferite all’oggetto prodotto:
Costo variabile
Il costo variabile viene definito anche direct cost. Nonostante le apparenze, direct significa variabile in modo direttamente proporzionale alla quantità di produzione, e non diretto, che riguarda le modalità di imputazione dei costi ai prodotti e può includere anche alcuni costi fissi.
Corrisponde alla somma dei costi variabili necessari per la produzione o la gestione di un prodotto, come ad esempio le materie prime, la manodopera diretta (sempre che il suo costo sia commisurato al volume di produzione), le lavorazione esterne dirette, una parte del costo delle utenze, ma anche costi come le commissioni e le provvigioni di natura commerciale ed altri ancora.
Per capire meglio il concetto di costo variabile, facciamo l’ipotesi di un’azienda produttrice di mobili per ufficio. Uno dei prodotti di punta è una cassettiera da scrivania.
L’azienda vende circa 5.000 unità all’anno ad un prezzo unitario di 200 €. Il fatturato del prodotto è dunque di 1.000.000 €.
Per conoscere il costo variabile imputabile alla produzione della cassettiera, ipotizzando che non vi siano costi variabili extra-produttivi, il titolare dell’azienda considera i costi presenti nella relativa distinta base:
Sottraendo il costo variabile totale al fatturato, si ottiene il margine lordo di contribuzione della linea cassettiere.
Costo diretto o primo
Il costo primo corrisponde alla somma dei costi diretti necessari alla realizzazione di un prodotto, come ad esempio: le materie prime, la manodopera diretta, le lavorazione esterne dirette, eccetera, già elencati a proposito del costo variabile, ma anche una parte dei costi fissi, purchè si tratti di costi fissi specifici, cioè sostenuti solo per quel prodotto, come ad esempio la quota di ammortamento di un macchinario dedicato al prodotto in esame.
Nell’esempio della cassettiera, se i costi fissi diretti per ammortamenti fossero pari a € 12.000, si avrebbe:
Sottraendo il costo primo totale al fatturato, si ottiene il margine semilordo di contribuzione della linea cassettiere. Quest’ultimo è detto anche margine di contribuzione di secondo livello, essendo il precedente un margine di primo livello.
Nell’esempio sarebbe: ricavi € 1.000.000 – costi diretti € 512.000 = margine semilordo di contribuzione € 488.000
Vale la pena qui ricordare che la configurazione di costo in oggetto rientra, sia pure in senso ampio, nell’approccio denominato direct costing, mentre le configurazioni successive sono espressione del cosiddetto full costing.
Costo industriale
Il costo industriale contiene il valore del costo primo industriale (quindi senza eventuali costi diretti commerciali o d’altra natura), a cui vanno sommati i costi indiretti di produzione, ovvero quei costi che non sono direttamente calcolabili sulla singola unità e tipologia di prodotto, ma riguardano l’intera produzione.
Per procedere all’imputazione dei costi indiretti, bisogna ripartirli attraverso un metodo che rifletta il più possibile il principio causale, cioè la causa che li ha determinati.
Dopo aver calcolato i costi indiretti (industriali) dal bilancio, si procede con la ripartizione del loro valore complessivo, utilizzando appositi parametri (spesso espressi in ore di lavoro, anche se si tratta sovente di un criterio di comodo).
Questa serie di valutazioni porta ad avere, a calcoli eseguiti che qui non si riportano, le seguenti quote di costo:
Sottraendo il risultato ottenuto al fatturato si ottiene il margine industriale della linea cassettiere. Dividendo poi tale valore per il numero di unità prodotte, si ottiene il margine industriale unitario (600.000/5.000 = 120 €).
Costo operativo
Il costo operativo è quello che riflette l’impiego di risorse nella gestione operativa o caratteristica, cioè nella gestione industriale, commerciale, amministrativa, ecc. (ma non finanziaria e tributaria) dell’impresa, cioè la gestione vera e propria del business aziendale.
È dato dal costo industriale più una quota dei costi operativi indiretti (ed eventualmente anche diretti) non industriali: tipicamente costi commerciali, amministrativi, vari generali.
In questo caso, oltre al problema della ripartizione dei costi indiretti industriali, si deve affrontare quello dei costi commerciali, amministrativi e generali, spesso ancora più complessi da imputare ai prodotti. Sovente si usano criteri di comodo (es. ore di lavoro diretto, oppure ricavi di vendita).
Nell’esempio, il costo operativo sarebbe:
Sottraendo i costi operativi al fatturato si ottiene il margine operativo netto o EBIT (Earnings Before Interests and Taxes). Nel nostro esempio: ricavi € 1.000.000 – costi operativi € 830.000 = margine operativo netto € 170.000.
Costo complessivo
Il costo complessivo è la configurazione di costo comprendente il valore del costo industriale, sommato al resto dei costi presenti nel conto economico. Questi ultimi sono:
- costi commerciali;
- costi amministrativi;
- costi vari generali;
- costi finanziari;
- costi tributari;
- altri costi non operativi.
Si tratta di costi in gran parte indiretti, che devono essere suddivisi in quote per essere imputati al prodotto, come si è già anticipato a proposito del costo operativo. Includendo anche costi non operativi, come gli interessi passivi, la ripartizione è particolarmente complessa e, a volte, cervellotica.
Sottraendo al fatturato i costi complessivi si ottiene il risultato netto di prodotto. Nell’esempio, a calcoli avvenuti, il costo complessivo e il risultato netto si presentano così:
Costo economico-tecnico
Il costo economico-tecnico comprende il costo complessivo sommato a eventuali costi figurativi, non presenti nel bilancio effettivo dell’azienda.
I costi figurativi sono infatti costi virtuali. Sebbene non siano presenti a bilancio, possono essere considerati, a scopo prudenziale, per certe valutazioni di convenienza economica.
Ad esempio, il titolare dell’azienda di mobili da ufficio ricorda anche che l’anno precedente ha completato il pagamento del leasing immobiliare collegato alla sede produttiva, il cui costo era complessivamente di 300.000 € annui.
Immaginando di attribuire un valore di mercato al costo di utilizzo dello spazio produttivo, decide di considerare un costo figurativo di affitto di 160.000 €, che per ipotesi incide sul prodotto cassettiere nella misura di € 40.000. Nel nostro esempio:
Perché e quando si usano
Le configurazioni di costo passate in rassegna sono quelle più significative e utili per scopi gestionali (decisioni aventi per oggetto i prodotti e controllo dell’efficienza economica nell’impiego delle risorse) e contabili (valutazione delle rimanenze di magazzino prodotti ai fini della redazione del bilancio d’esercizio).
Bisogna però precisare e sottolineare un principio: non esiste una configurazione migliore delle altre in assoluto, ma tutto dipende dagli scopi perseguiti.
Alcune configurazioni, come ad esempio il costo variabile e quello diretto vanno bene come supporto informativo per decisioni di breve periodo (cioè di budget annuale), mentre altre sono preferibili per fare valutazioni di convenienza economica di lungo periodo (cioè di piano pluriennale o business plan).
Alcune, come il costo industriale mostrano utilità soprattutto per valorizzare le rimanenze di magazzino, altre come il costo operativo, hanno una valenza decisionale decisamente maggiore.
Entriamo ora nel merito degli scopi delle singole configurazioni e delle situazioni in cui ciascuna di esse si rivela utile (o, al contrario, fuorviante).
Costo variabile
È una configurazione utile per numerose decisioni di prodotto secondo criteri di convenienza economica, purchè si tratti di scelte che non modificano la capacità produttiva esistente (delimitata da impianti, macchinari, attrezzature, una parte del personale, ecc.).
In tali situazioni il margine lordo di contribuzione si mostra efficace: ad esempio, nella scelta del mix dei prodotti più conveniente. Il costo variabile è altresì utile quando si ritenga di valorizzare le rimanenze di magazzino senza caricarle di una quota di costi fissi, per scopi di redazione del conto economico ad uso gestionale.
Costo primo o diretto
È la configurazione che meglio mette a fuoco i costi propri e specifici di un certo prodotto, per formulare talune decisioni importanti, come ad esempio quella relativa all’eventuale eliminazione di un prodotto, oppure per analizzare a fondo il grado di efficienza economica raggiunto con le risorse impiegate per produrlo e gestirlo e, di conseguenza, intervenire in caso di inefficienze significative.
Un ambito particolare di impiego del costo diretto è quello delle produzioni su commessa, dove il confronto tra costo diretto e ricavo di commessa, effettuato durante la vita del progetto mediante il margine di commessa (che è l’equivalente del margine semilordo di contribuzione) è alla base del controllo di gestione.
Costo industriale
È stato molto apprezzato in passato e lo è ancora, in ambito imprese industriali, là dove i costi non industriali (commerciali, amministrativi, ecc.) rappresentano una frazione limitata del costo complessivo.
Può essere utile per il controllo dell’efficienza economica dell’area della produzione e per decisioni, anche di lungo periodo, che non chiamano in causa i costi non industriali. È inoltre alla base della valutazione delle rimanenze di magazzino con il cosiddetto full costing, ai fini della redazione del bilancio d’esercizio.
L’utilità del risultato economico corrispondente, vale a dire il margine lordo industriale, ha goduto di ampio credito, ma va ridimensionata alla luce della diversa composizione dl costo di prodotto in molte imprese oggi.
Costo operativo
È una configurazione di costo che, se ben calcolata e ben applicata, mostra un orientamento decisamente gestionale.
Il suo importo dà informazioni utili per molte decisioni di prodotto di lungo periodo, che cioè comportano cambiamenti della capacità produttiva (e dei collegati costi fissi, industriali e non industriali). Inoltre permette di estendere il controllo dell’efficienza anche ad aree come quella commerciale e amministrativa, spesso generatrici di elevati costi fissi.
Il risultato economico che deriva dal confronto con i ricavi (margine netto operativo o EBIT) è utile non solo a livello globale d’azienda, ma anche a livello di prodotto, perché sintetizza l’efficacia e l’efficienza della gestione caratteristica.
È tra l’altro a tale configurazione (o, meglio, ad una sua particolare configurazione) che fa riferimento il più evoluto dei metodi di contabilità analitica, cioè, l’Activity Based Costing (ABC).
Costo complessivo
In quanto comprensivo di tutte le voci di costo del conto economico sembra la configurazione più utile, perché non dimentica nessun costo. In realtà si tratta di una visione fuorviante dell’uso delle informazioni di costo, specie ai fini decisionali aventi per oggetto i prodotti.
Le scelte riguardanti questi ultimi, nella maggior parte dei casi, non chiamano in causa i costi extra operativi, primi fra tutti quelli finanziari, alla cui origine non stanno i prodotti, le loro quantità, la capacità produttiva e altri determinanti dei costi, ma l’entità dei mezzi finanziari presi a prestito per coprire i fabbisogni di capitale della gestione.
Pertanto, il risultato netto di prodotto, derivante dal loro confronto con i ricavi di vendita, ha più un valore informativo generico e di prima approssimazione che un’utilità reale nei processi decisionali.
Costo tecnico-economico
Se i costi figurativi vengono aggiunti al costo complessivo, valgono le considerazioni fatte per quest’ultimo.
Se invece integrano opportunamente altre configurazioni di costo, come il costo industriale e quello operativo, possono rivelarsi utili per non dimenticare il costo di certe risorse attualmente disponibili senza esborso, ma che comunque si impiegano nei processi aziendali (affitti figurativi, compenso all’imprenditore, ecc.).
Rappresentazione formale delle configurazioni di costo
È importante concludere l’analisi delle configurazioni di costo con una precisazione riguardante la loro rappresentazione formale, cioè come si presenta la struttura del costo di prodotto (e del collegato conto economico) nella realtà contabile delle imprese.
Le varie configurazioni in pratica non si presentano nel modo sopra descritto, cioè con una classificazione per natura, vale a dire secondo la natura delle corrispondenti risorse. O, meglio, si presentano all’incirca così solo quando l’impresa adotta una metodologia definibile elementare o semplificata.
Al riguardo, è necessario ricordare i tre principali metodi di cost accounting:
- metodo elementare;
- metodo dei centri di costo;
- metodo delle attività (Activity Based Costing).
Con il metodo elementare, tipico delle PMI, la struttura del costo di prodotto è formalmente rappresentata in questo modo (esempio del costo operativo):
La contabilità per centri di costo, invece, anziché imputare in via immediata tutte le voci di costo ai prodotti, ne imputa almeno una parte (tipicamente i costi indiretti) ai centri di costo, che normalmente corrispondono ad unità organizzative della struttura aziendale. Di qui, successivamente, i costi vengono addebitati ai prodotti. La struttura del costo di prodotto si presenta così:
La contabilità basata sulle attività usa criteri ancora più analitici di imputazione dei costi indiretti, addebitandoli innanzitutto alle specifiche attività (attività = insieme di operazioni elementari) che ne hanno causato il sostenimento: ad esempio attrezzaggio delle macchine, gestione degli ordini dei clienti, ecc. In questo caso la struttura del costo di prodotto è:
Luigi Brusa
Autore di numerosi testi sui sistemi di controllo e professore emerito presso Università degli Studi di Torino.
